Consulta Nº 2 | 2020 – IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Según la normativa para poder aplicar la reserva de capitalización hay que tener en cuenta el aumento de los fondos propios sin tener en cuenta el beneficio del ejercicio ni del ejercicio anterior, además de otras partidas.

Normalmente el aumento viene dado por el aumento que se produce en junio en las reservas voluntarias por la parte del beneficio del año anterior que se aplique a Reservas Voluntarias.

Es decir, beneficio año 2000 ……………….. 100.000

Asiento junio año 2001

100.000 Perdidas y Ganancias

a Reserva Capitalizacion 10.000

Reservas Voluntarias     90.000

Al realizar el asiento anterior se produce un aumento de los fondos propios que aun la sociedad no ha decidido si aplicarlo a a una nueva reserva de capitalización o realizar un reparto de dividendo, o no hacer nada o ambas cosas.

Se incumple el mantenimiento de los fondos propios el realizar un reparto de dividendo contra reservas voluntarias en diciembre del 2001.?

Yo entiendo que si aumentas los fondos propios en 90.000 y reparto 90.000 los fondos propios siguen siendo los mismos al inicio y final del ejercicio, con lo que no incumplo.

El artículo 25 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

“Artículo 25. Reserva de capitalización.

1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.

b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.

A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:

a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.

b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.

En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.

No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.

2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.

No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:

a) Las aportaciones de los socios.

b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.

c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.

d) Las reservas de carácter legal o estatutario.

e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.

g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.

Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.

3. La reducción correspondiente a la reserva prevista en este artículo será incompatible en el mismo período impositivo con la reducción en base imponible en concepto de factor de agotamiento prevista en los artículos 91 y 95 de esta Ley.

4. El incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora, en los términos establecidos en el artículo 125.3 de esta Ley.”

El artículo 25 de la LIS permite aplicar una reducción de la base imponible del 10% del importe del incremento de los fondos propios, existente en el período impositivo, en los términos y condiciones establecidos en dicho artículo.

Tal y como establece el apartado 2 del artículo 25 de la LIS, “El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.”.

De acuerdo con ello, para determinar el incremento de fondos propios de un ejercicio N, se calculará la diferencia positiva entre los fondos propios al cierre del ejercicio N, sin incluir los resultados del ejercicio N, y los fondos propios al inicio del ejercicio N, sin incluir los resultados del ejercicio N-1.

Es decir, el incremento de fondos propios así calculado no incluye los resultados del ejercicio N-1 que se hubieran distribuido en el propio ejercicio N.

De esta manera, el mantenimiento de dicho incremento de fondos propios que requiere el artículo 25 de la LIS durante el plazo de 5 años no se vería afectado por tal distribución de resultados.

No obstante, en el supuesto de que los resultados del ejercicio N-1 se distribuyeran en un ejercicio posterior a N, dentro del citado plazo de mantenimiento del incremento de fondos propios, tal distribución sí podría afectar al mantenimiento del incremento de fondos propios.

Una vez reeditado el art. 25 para contestar la consulta procederemos a hacerlo mediante un ejemplo

CUESTIÓN

Sociedad X obtiene en el ejercicio 2019 una base imponible previa a la reserva de capitalización de 100.000 euros. En relación con la evolución de los fondos propios de la entidad en 2019 respecto de 2018 se conocen los siguientes datos:

El beneficio obtenido en el ejercicio 2018, (100.000 euros) se destinaron a reservas voluntarias

Determinar el importe de la reducción por reserva de capitalización que podría aplicar Sociedad X en el ejercicio 2019.

En el ejercicio 2019 se acuerda por la Junta de Socios la siguiente Distribución de Resultados:

100.000 Pérdidas y Ganancias

a Reserva Capitalización  10.000

                                       Reservas Voluntarias     90.000

Si al final del ejercicio 2020 se produce una reparto de dividendos por 90.000,00 euros se mantienen las condiciones para la dotación a la reserva de capitalización?

RESPUESTA

Se determina el incremento de los fondos propios excluyendo para su cálculo las partidas previstas en el artículo 25.2 LIS:

– Fondos propios 2019: 1.340.000 – 40.000 – 100.000 = 1.200.000 €

– Fondos propios 2018: 1.240.000 – 40.000 – 100.000 = 1.100.000 €

– INCREMENTO FONDOS PROPIOS. 100.000 €

– Reserva de capitalización: 100.000 x 10 % = 10.000 €

La aplicación de la reducción queda condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que el incremento de los fondos propios se mantenga 5 años, salvo por la existencia de pérdidas contables.

b) Que se dote una reserva por un importe de 10.000 € y no se disponga de la misma hasta 31 de diciembre de 2025, salvo supuestos previstos en el artículo 25 LIS. La reserva deberá registrarse en la contabilidad del ejercicio 2020, con cargo a los beneficios de cualquier ejercicio y dentro del plazo previsto en la normativa mercantil para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio 2020.

Vamos a determinar el incremento de los fondos propios excluyendo para su cálculo las partidas previstas en el artículo 25.2 LIS antes y después de la distribución de las Reservas Voluntarias como dividendos en diciembre de 2020:

ANTES DE LA DISTRIBUCION DE DIVIDENDOS

– Fondos propios 2020: 1.340.000 – 40.000 – 10.000 = 1.290.000 €

– Fondos propios 2019: 1.340.000 – 40.000 – 100.000 = 1.200.000 €

– INCREMENTO FONDOS PROPIOS. 90.000 €

DESPUES DE LA DISTRIBUCION DE DIVIDENDOS.

– Fondos propios 2020: 1.250.000 – 40.000 – 10.000 = 1.200.000 €

– Fondos propios 2019: 1.340.000 – 40.000 – 100.000 = 1.200.000 €

– INCREMENTO FONDOS PROPIOS. -0-€

Por consiguiente no se ha mantenido el incremento de Fondos Propios entre el inicio del 2020 y el cierre del 2020 pero si se han mantenido los fondos propios entre el inicio y final del 2020 y en nuestra opinión si se ha mantenido el incremento de los Fondos Propios del 2019 con respecto al ejercicio 2018 que es el que da derecho a la reducción por Reserva de Capitalización en el impuesto correspondiente al ejercicio 2019.

Cuestión distinta sería que el reparto de Dividendos fuese mayor que las reservas voluntarias distribuidas y aprobadas por la Junta correspondientes al 2019 ya que en este caso sí que habría una disminución de los Fondos Propios de acuerdo con el cálculo que se establece en el art. 25 y se incumpliría con el beneficio fiscal.

La consecuencia del reparto de dividendos con cargo a las Reservas Voluntarias es que en el ejercicio 2020 la Sociedad no tendrá derecho a reducir su base imponible por Reserva de Capitalización.