La Aportación de Prueba en los Procedimientos Tributarios: Reciente Doctrina del Tribunal Supremo

El pasado día 10 de septiembre de 2018 fue dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, la Sentencia 3091/2018, caída en el Recurso de Casación 1246/2017, en la que se aborda un asunto de importancia nuclear en la actividad de los profesionales en la aplicación de los tributos: la siempre controvertida posibilidad de aportación de pruebas en los procedimientos tributarios (incluyendo en los mismos los de aplicación de los tributos, el procedimiento sancionador y los procedimientos de revisión en sede administrativa).

Más exactamente: la determinación del momento procesal adecuado para materializar dicha aportación.

El Tribunal Supremo flexibiliza de forma clara a través de su resolución la situación preexistente, consolidando un posicionamiento pro derecho de defensa, superando de esta forma la histórica controversia que sobre el asunto gravitaba ante las limitaciones  derivadas, aparentemente, de la norma positiva.

Recordemos: nos encontramos ante una Sentencia dictada en un recurso de casación, en cuyo auto de admisión se planteaba, según se indica en la propia Sentencia, la necesidad de responder a la cuestión de si el reclamante puede presentar ante los tribunales económico administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión tributaria, determinando, en su caso, las circunstancias en que esta falta de aportación impide su presentación ulterior en sede económico administrativa.

El TS, en el Fundamento de derecho Segundo de la Sentencia que comentamos, analiza la naturaleza del procedimiento de revisión económico-administrativa y su regulación legal.

Con ese foco de atención, el Alto Tribunal destaca, como basamento de su argumentación, los siguientes pilares normativos reguladores de la revisión en sede económico-administrativa, todos ellos contenidos en la Ley General Tributaria:

1.- El artículo 236 de la Ley General Tributaria que impide al tribunal (apartado cuarto) «denegar la práctica de pruebas cuando se refieran a hechos relevantes» y que solo le permite dejar de examinar aquéllas «que no sean pertinentes para el conocimiento de las     cuestiones debatidas».

2.- El artículo 237.1 de dicho texto legal que, en relación con la «extensión de la revisión», dispone que «las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante».

3.- El artículo 239.2 de la Ley General Tributaria, que señala expresamente que la resolución que ponga fin al procedimiento decidirá «todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados».

4.- El artículo 57 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa) insiste en que el tribunal solo podrá denegar la práctica de las pruebas solicitadas o aportadas «cuando se refieran a hechos que no guarden relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas en la reclamación», le permite ordenaR» la práctica de las pruebas previamente denegadas» y le faculta para «requerir todos los informes que considere necesarios o convenientes para la resolución de la reclamación».

Identificada la normativa que resulta de aplicación, el TS afirma que el artículo 112.1 de la Ley 30/1992 ni el actualmente vigente 118 de la Ley 39/2015, limitativos ambos del trámite probatorio, resultan de aplicación supletoria en el ámbito económico-administrativo por la sencilla razón de que no es necesario llenar una omisión de la normativa aplicable, indicando que en el caso de las reclamaciones económico-administrativas su regulación es extensa y minuciosa, añadiendo que ha de reputarse completa, haciendo de nuevo hincapié en que el órgano revisor debe admitir y valorar las pruebas propuestas salvo que «se refieran a hechos que no guarden         relevancia para la decisión de las pretensiones ejercitadas»; y se dice también que en su decisión debe necesariamente abordar todas las cuestiones «de hecho y de derecho que ofrezca el expediente», sin que existan declaraciones equivalentes a la contenida en el artículo 112 de la Ley 30/1992.

(…) La doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión. (…) ”

El TS se remite, ahondando en su argumento, a su doctrina anterior (STS de 20 de abril de 2017, recurso de casación para la unificación de doctrina 615/2016; STS de 20 de junio de 2012, casación 3421/2010; STS de 24 de junio de 2015, casación 1936/2013), en los que se afirmó lo siguiente:

«(…) Debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (…).

(…) La doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión. (…)”

Añade el TS que

“(…) La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse. (…)”.

Incorporados los precedentes que se han señalado, el TS descarta que no sea posible aportar (en vía de reposición, de revisión económico-administrativa o judicial), nuevos elementos de prueba no esgrimidos por el obligado tributario con anterioridad en la vía administrativa para avalar los hechos sobre los que se funda la pretensión ejercitada.

Y una vez sentada la estructura argumental, la Sala aborda la respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión del recurso de casación a la que más arriba hicimos referencia, y la misma resulta contundente tanto en el fondo como en la forma, permitiéndonos reproducirla literalmente:

“(…) 1. Con lo razonado en el fundamento anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la primera de las cuestiones que nos suscita la Sección Primera de esta Sala: consideramos posible, en efecto, que quien deduce una reclamación económico-administrativa presente ante los tribunales económico-administrativos aquellas pruebas que no aportó ante los órganos de gestión  tributaria que sean relevantes para dar respuesta a la pretensión ejercitada, sin que el órgano de revisión pueda dejar de valorar -al adoptar su resolución- tales elementos probatorios. Todo ello, con una única excepción: que la actitud del interesado haya de  reputarse abusiva o maliciosa y así se constate debida y justificadamente en el expediente.

La respuesta expresada es, obvio es decirlo, resultado de la configuración legal del procedimiento económico administrativo y de nuestra jurisprudencia (que ahora confirmamos) en relación con la extensión y límites dela revisión, tanto en sede económico-administrativa, como en vía jurisdiccional, supuestos ambos en los que las facultades de los órganos competentes (administrativos en el primer caso, judiciales en el segundo) deben cabalmente enderezarse a la plena satisfacción de las pretensiones ejercitadas mediante la adopción de una resolución ajustada a Derecho en la que se aborden todas las cuestiones -fácticas y jurídicas- que resulten necesarias para llegar a aquella decisión.

Los límites expuestos (la buena fe y la proscripción del abuso del derecho) son consecuencia de la aplicación a todo tipo de procedimientos -y a las relaciones entre particulares y de éstos con la Administración- del principio general que impone que los derechos se ejerciten «conforme a las exigencias de la buena fe», sin que la ley ampare «el abuso del derecho» (artículo 7 de nuestro Código Civil ).

Ahora bien, en la medida en que tales límites constituyen una excepción al principio general de la plenitud de la cognición a efectos de dispensar debidamente la tutela pretendida, el comportamiento abusivo o malicioso debe constatarse debidamente en los       procedimientos correspondientes y aparecer con una intensidad tal que justifique la sanción consistente en dejar de analizar el fondo de la pretensión que se ejercita.(…)”.

Es importante destacar, de lo transcrito, un aspecto: el TS considera que existe un límite en el ejercicio del derecho de aportar pruebas en cualquier instancia, encastrado en el derecho a la defensa: el comportamiento abusivo o malicioso por parte del obligado     tributario en la medida en que el mismo, según nuestra interpretación de lo dicho por el Tribunal, oculta, en contra del principio de buena fe, la prueba en el momento procesal oportuno, que como más abajo se dirá, el propio TS encuadra en el procedimiento gestor.

En ese sentido, no obstante, el propio TS entiende que ese comportamiento debe acreditarse en el procedimiento y de ser una intensidad tal que justifique la aplicación de la excepción al principio   general de admisibilidad de la prueba en toda instancia revisora, administrativa y judicial.

Y precisamente en relación con lo apuntado más arriba respecto del momento procesal oportuno para aportar la prueba, la Sentencia señala lo siguiente:

“(…) Y es que, a nuestro juicio, con el criterio aquí expresado no se vacía de contenido el procedimiento de aplicación de los tributos, pues en el seno de este procedimiento será en el que naturalmente el contribuyente deberá justificar el derecho pretendido o alegar cuanto tenga por conveniente en defensa de ese derecho.

Ese contenido natural no puede ser obstáculo, sin embargo, para que el interesado pueda discutir con plenitud la decisión que en tal procedimiento se adopte con todos los argumentos defensivos que tenga por conveniente y a través de los cauces que el ordenamiento jurídico le brinda, especialmente cuando –como sucede con la vía económico- administrativa- le son impuestos como presupuesto obligatorio para someter aquella decisión a la revisión de un juez.

Es más: la «inutilidad» a la que se refiere la sentencia sería predicable, si prosperase el criterio sostenido en la sentencia recurrida, no del procedimiento de aplicación de los tributos, sino de la vía de revisión económico administrativa, que se convertiría en una pura continuación de lo actuado previamente, sin verdaderas posibilidades de enjuiciar el acto administrativo previo y con unas limitadísimas facultades de control jurídico, lo que resultaría claramente contradictorio con la plenitud de las funciones revisoras que, a tenor de la ley y de la jurisprudencia, se otorga a los tribunales económico-administrativos.(…)”.

Como puede observarse, el TS reafirma la existencia de un momento procedimental, el procedimiento de aplicación de los tributos (o sancionador, añadimos nosotros) de que en cada caso se trate, en el que debería, naturalmente, aportarse la prueba, en la búsqueda de un pronunciamiento de la Administración basado en el pleno conocimiento de lo acontecido, con independencia de que éste pueda ser, posteriormente, objeto de revisión.

Añade, sin embargo, que ello no obsta para que, por la propia esencia y extensión de la revisión económico-administrativa, dicha carga probatoria sea aportada en esa fase, con la sola excepción, reiteramos, de que la actuación del contribuyente pueda ser demostrada como maliciosa o abusiva en los términos que más arriba se indicaron.

Pero la Sala sigue argumentando, incluyendo un aserto de enorme trascendencia según nuestra opinión, cuando afirma lo siguiente:

“(…) Habría un argumento más que abonaría la tesis que aquí sostenemos y que deriva de la regulación legal del procedimiento de revisión económico-administrativo, de la que se desprende no solo su carácter obligatorio, sino su evidente aproximación al procedimiento judicial.

Si ello es así, esto es, si la vía revisora se configura como un cauce de perfiles cuasi jurisdiccionales, habría que aplicar a tal procedimiento la reiterada jurisprudencia que señala que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, sino un auténtico proceso, autónomo e independiente de la vía administrativa, en el que resultan aplicables los derechos y garantías constitucionales reconocidos y en donde pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos     jurídicos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida.(…)”.

El subrayado, que es nuestro, resulta absolutamente nítido en cuanto a su alcance.

A la vista de este pronunciamiento y de la tipología del recurso en cuyo seno ha sido emitido, recurso de casación y por tanto, fijación de criterio interpretativo, los operadores jurídicos, todos ellos, deberán tener en cuenta el escenario dibujado a través del mismo en cuanto al ejercicio del derecho probatorio en el seno de los procedimientos tributarios.