El Boletín Oficial de las Cortes Generales publicó en su edición de 16 de enero de 2019 los Presupuestos Generales del Estado (PPGG) propuestos por el Gobierno de España al Congreso de los Diputados para su aprobación. Entre las disposiciones que modifican el Impuesto sobre Sociedades (IS) se incluye una novedosa medida que afecta a la tributación mínima de las entidades jurídicas. De esa forma, determinadas sociedades, por muchos incentivos fiscales que disfruten, deben al menos tributar con el 15% de sus beneficios contables matizados por diversos ajustes que se regulan en la normativa para hallar la base imponible. La idea de una tributación mínima para las sociedades no es nueva, figurando ya en la cartera de proyectos que el ex ministro Cristóbal Montoro tenía en mente desarrollar con el PP y que llegó a aplicar en 2016 en el cálculo de los pagos fraccionados del IS, pero es el PSOE el que la incorpora ahora a un proyecto de reforma del IS, que de aprobarse afectaría al año 2019. Siendo imparable desde el punto de vista conceptual la implantación a medio plazo de una imposición mínima para sociedades, también lo es el hecho de la consolidación de una tributación menor en las regiones ultraperiféricas, tal como recogen las directrices comunitarias y el REF. Y ambos avances en la fiscalidad de las empresas indudablemente están confrontados, por lo que es necesaria su coordinación, tal como explicamos en este artículo. Desde el lunes 21 hasta el miércoles 23 se ha producido una intensa actividad periodística haciéndose eco de la problemática suscitada por el Gobierno de Canarias y las patronales empresariales en relación con la tributación mínima y su clara interferencia con el REF, con declaraciones finales de la ministra de Hacienda de que “Hacienda corregirá toda interferencia en las ventajas fiscales”. La posible rectificación del Ministerio y la colaboración de los socialistas canarios en este asunto son encomiables, pero hemos de ser conscientes que la solución pasa por una redacción más técnica, depurada y precisa de los preceptos de la imposición mínima, de forma que no afecten negativamente al conjunto de los incentivos fiscales canarios. A ello pretendemos ayudar con este artículo. Cómo afecta al REF la tributación mínima? El Régimen Económico y Fiscal de Canarias (REF) es una institución cuyo origen se remonta al fuero o privilegio de franqueza otorgado por los Reyes Católicos en 1487 para fomentar el poblamiento y desarrollo económico y social del archipiélago, y que ha ido evolucionado con avances y retrocesos durante los últimos seis siglos. En noviembre de 2018 se aprobaron las actualizaciones del Estatuto de Autonomía de Canarias y el REF, incorporando, entre otros, los importantes avances que se habían producido en la Comunidad Europea en materia de ayudas de estado a las regiones ultraperiféricas. Las directrices comunitarias europeas consolidan una realidad que permite, por tradición histórica y lejanía de la metrópoli, la existencia de una serie importante de ayudas que se concretan en el ordenamiento interno español en notables incentivos económicos y fiscales que disfrutan las empresas que desarrollan sus actividades en el archipiélago. Con esas ayudas de estado se intenta compensar a las empresas y a la sociedad en general de las desventajas de la ultraperificidad, tal como recoge su art. 3: “El Régimen Económico y Fiscal garantiza una presión fiscal estatal menor junto a los contenidos de las libertades, compensaciones e incentivos propios para el desarrollo económico del archipiélago”. El hecho de que dos importantes leyes estatales, la del Estatuto de Autonomía y la del REF, consolidaran en 2018 una tributación menor y diferenciada en las Islas, en consonancia con su estatus de región ultraperiférica y la salvaguarda del artículo 349 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, fue bien recibido y supuso un paso más en el necesario anclaje de la institución REF en el ordenamiento jurídico español. Pero para poco ha servido el alborozo casi general cuando paralelamente a su aprobación se redactaba en el Gobierno de la Nación la propuesta de PPGG para el 2019 con la inclusión en las normas fiscales de la “tributación o imposición mínima”. Concepto directamente reñido con la existencia de una fiscalidad menor y ponderada en el archipiélago, que en el caso de aprobarse por los diputados nacionales, mermará parte del reconocido hecho diferencial canario, teniendo que ajustar determinadas empresas a la baja la intensidad con las que aplican los actuales incentivos fiscales del REF. Como iremos explicando en la aplicación de este nuevo concepto de “tributación mínima” a los principales incentivos tributarios del REF, la cuestión debatida en particular no es como para tocar a rebato las campanas, pero sí lo es el hecho de que solo dos meses después de la celebrada aprobación de las importantes modificaciones en el Estatuto de Autonomía y REF, el Gobierno de la Nación proponga una imposición mínima que solo parcialmente tiene en cuenta el hecho diferencial canario. Y decimos parcialmente porque determinados incentivos fiscales canarios, como la Zona Especial Canaria, se excluyen expresamente de los efectos negativos de la tributación mínima, mientras que otros, como la reserva para inversiones (RIC) y la bonificación del 50% a las empresas productoras, ganaderas, agrícolas y pesqueras, parecen quedar a salvo implícitamente del nuevo marco de la imposición mínima. Sin embargo, la tributación mínima afecta directa y sustancialmente al amplio elenco de deducciones por inversiones y otros conceptos que se aplican exclusivamente en Canarias, o que se utilizan en el archipiélago con mayores porcentajes y límites que en la península. La importancia del REF para la sociedad canaria es tal que, en aras a la seguridad jurídica en su aplicación y al cumplimiento tanto de su texto como del Estatuto de Autonomía, el menor nivel de tributación en el archipiélago como región ultraperiférica ha de ser expresamente reconocible en cualquier norma fiscal. Por ello, aunque la RIC y la bonificación del 50% queden en principio resguardadas de los efectos negativos de la imposición mínima, es necesario que se reconozca expresamente que esos incentivos no quedan afectados, como se señala en el proyecto respecto a la reserva de nivelación nacional. Respecto a la confrontación jurídica entre los PPGG y el REF existe una doctrina bien asentada de que los compromisos financieros establecidos en determinas leyes con rango igual o inferior a la Ley de Presupuestos no comprometen al Gobierno en la elaboración de los mismos. De ahí la importancia de que se logre mayor seguridad jurídica si los compromisos financieros figuran en los estatutos autonómicos, como es el caso de Canarias, pero contando siempre con la necesidad de que se desarrollen a través de sus correspondientes reglamentos. En la actualidad, que conozcamos, no se están redactando, siendo una cuestión importante para evitar situaciones como la que hoy planteamos. La medida solo afecta a las grandes empresas y las que tributen en consolidación La primera importante matización que hemos de hacer es que la medida propuesta no afecta a todos los contribuyentes en general, sino solo a las entidades jurídicas afectas al IS. Quedan pues al margen del recorte en la aplicación de incentivos fiscales las personas físicas que como empresarios o profesionales tributan en el IRPF. Y la segunda es que tampoco afecta el cambio a todas las sociedades, sino únicamente a las que superaron en 2018 los 20 millones de euros de cifra de negocios y a las que con independencia a su volumen de negocio tributan en el régimen de consolidación fiscal. En Canarias, con datos de 2017 de los registros mercantiles, fueron 262 las empresas que con sede social en el archipiélago superaron esa cifra, con una facturación conjunta de 17.352 millones de euros, a las que deben añadirse aquellas otras que con sede social en la Península operan en las Islas. Si comparamos la cifra de 262 con las 40.712 empresas que depositaron sus cuentas anuales en los registros mercantiles de Canarias, el porcentaje de las afectadas es ínfimo, más si tenemos en cuenta los muchos empresarios individuales que existen, pero no por ello deja de afectar la “imposición mínima” a un colectivo muy relevante en la economía de las Islas y que crea puestos de trabajo constantemente. La tercera matización es la que antes esbozamos, que la medida propuesta por el Gobierno de la Nación no afecta negativamente a todos los incentivos fiscales del REF, sino solo a algunos de ellos como explicamos a continuación. El efecto de la imposición mínima en cada uno de los incentivos del REF Analizaremos ahora los principales efectos en el REF de la tributación mínima en el caso de aprobarse los PPGG de 2019, pero volviendo a reseñar que sus efectos negativos solo afectarán parcialmente a parte del tejido empresarial canario y no a todos los incentivos fiscales de la única región ultraperiférica española.
Análisis de los Principales Efectos en el REF de la Tributación Mínima
La reserva para inversiones en Canarias (RIC) El incentivo fiscal más utilizado por las empresas canarias consiste básicamente en una reducción en la base imponible por el importe de la dotación de los beneficios destinados a realizar inversiones o crear puestos de trabajo en el archipiélago. Tradicionalmente, en las órdenes ministeriales que aprueban la declaración del IS figura la dotación RIC como un ajuste negativo en el beneficio contable para hallar la base imponible, por lo que en principio la tributación mínima del 15% sobre la base imponible no debe afectarle. No obstante la aplicación de tan importante incentivo no debe quedar al albur de las órdenes ministeriales que aprueban anualmente los impresos del IS o a la interpretación puntual de los órganos administrativos comprobadores, por lo que es conveniente en aras a la seguridad jurídica una mención expresa en el art 30 bis del IS a la RIC, al igual que la que ya se hace respecto a la reserva de nivelación. De esa forma, la RIC y otras de las reservas de uso generalizado, como la reserva de capitalización estatal, no se verían afectadas por la propuesta del Gobierno de la imposición mínima, aún en el caso de que se cambie el esquema liquidatario en las declaraciones fiscales. La Zona Especial Canaria (ZEC) La ZEC es el único incentivo fiscal del REF que es expresamente excluido de la regla de la imposición mínima en la propuesta de PPGG 2019, que establece que en dichas entidades el tipo mínimo no se aplicará sobre la parte de su base imponible correspondiente a las operaciones realizadas material y efectivamente en el ámbito de la ZEC. Con otras palabras, que las entidades ZEC seguirán tributando al tipo especial de 4%. Ese importante matiz en la propuesta nos hace pensar de que se trata solo del olvido del redactor de la nueva norma de que el REF comprende muchos otros incentivos fiscales que también deben expresamente quedar fuera del efecto de la imposición mínima. La bonificación del 50% a la producción La bonificación del 50% no es expresamente excluida del ámbito de la regla de la imposición mínima, pero en la propuesta de PPGG 2019 se establece una regla que objetivamente permite considerar como “cuota líquida mínima” (la que nace de la aplicación del tipo mínimo) la que derive de restar las bonificaciones que sean practicables. En definitiva, que entendemos que podrá seguirse aplicando las bonificaciones en general, aunque de ello resulte una cuota líquida inferior al 15% de la base imponible. Hablamos de bonificaciones en plural porque junto a la que nos ocupa existen otras como la aplicable a las empresas navieras en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras, la de los rendimientos derivados de la prestación de servicios públicos locales y la de las rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. A pesar de la interpretación que hacemos es conveniente en aras a la seguridad jurídica que expresamente figure en la norma que se pretende cambiar que la bonificación del 50% a la producción no se ve afectada por la tributación mínima. La bonificación del 90% a las empresas navieras inscritas en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras Al igual que comentamos en la bonificación anterior hay argumentos suficientes para interpretar que la bonificación a las empresas navieras no se ve afectada por la tributación mínima, pero sería aconsejable que así figurase expresamente. Las deducciones por inversión en Canarias La aplicación del amplio régimen de deducciones en Canarias queda drásticamente afectada por la tributación mínima, sin que nada se indique en este caso explícita o implícitamente en el proyecto para evitarlo. Debemos distinguir entre un primer grupo de deducciones que son propias y exclusivas del REF y que por tanto no son de aplicación para quienes no desarrollan actividades económicas en Canarias, y otro segundo en el que las deducciones existen con carácter general en el IS, pero que de acuerdo con las normas del REF pueden aplicarse con porcentajes y límites incrementados cuando se generan como consecuencia de actividades empresariales desarrolladas en Canarias. En el primer grupo, la más importante, de muy intensa aplicación y clave en la toma de decisiones inversoras en Canarias, es la Deducción por inversiones en activos fijos nuevos, que supone la generación de un ahorro fiscal del 25% sobre el importe de la adquisición de activos. En este mismo grupo se incluye la Deducción por inversiones en territorios de África Occidental y por gastos de propaganda y publicidad. La imposición de la regla del tipo mínimo reduce de forma muy significativa la posibilidad de aplicar ambas deducciones, llegando incluso a impedirlo totalmente en algunos sectores de actividad (como el industrial, agrícola o producciones de energía), que tienen derecho a la aplicación de la bonificación de empresas productoras de bienes corporales y que por tanto su tipo efectivo de tributación ya está por debajo del umbral del 15%. Por ello es necesario que el proyecto de Ley o las enmiendas parciales que se introduzcan en su tramitación, hagan las menciones expresas que permitan continuar con la aplicación de las deducciones en las mismas condiciones actuales, sin verse afectadas por la aplicación de la tributación mínima. Las deducciones nacionales que se aplican en Canarias con mayor intensidad En el segundo grupo de deducciones se encuentran las del régimen general del IS que en Canarias pueden aplicarse con porcentajes y límites incrementados. Cabe destacar entre ellas las deducciones por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales realizadas en Canarias, que tanto han contribuido en los últimos tiempos a la dinamización del sector y de la economía canaria, y que estimulan la realización de esas actividades en el archipiélago, incrementado los porcentajes y límites de deducción cuando las producciones se entienden aquí realizadas, así como las igualmente recién aprobadas deducciones de apoyo al emprendimiento y actividad económica aplicables en Canarias, que permiten las deducciones a la creación de empleo que existan en el régimen general incrementándolas en un 30 %; la deducción por actividades de innovación tecnológica que se realicen en Canarias, que igualmente permite que el porcentaje de la deducción por actividades de innovación tecnológica que se realicen en Canarias, alcance el 45 por ciento y la novísima ampliación a la deducción por inversiones aplicable a las llamadas islas verdes (La Palma, La Gomera y El Hierro). Para estas deducciones es necesario que el texto legal precise que se respetará en todo caso la posibilidad de seguir aplicando los porcentajes y límites incrementados que recogen las normas del REF, salvaguardando así el diferencial frente a régimen general que se genera por el hecho de que las inversiones se realicen en Canarias. Conclusiones La “imposición mínima” es un nuevo concepto tributario que más pronto que tarde se consolidará en el ordenamiento tributario español, pero que siempre ha de tener en cuenta el hecho diferencial canario como región ultraperiférica. De momento, en el caso de aprobarse los PPGG del Estado para 2019, solo afectará a las empresas con un volumen de negocios superior a los 20 millones de euros y a las que tributen en régimen de consolidación fiscal, y en Canarias no perjudicará a importantes incentivos fiscales del REF como la RIC, la ZEC, la bonificación a la producción y a las empresas navieras, pero sí a otros como los comprendidos en el amplio régimen de las deducciones por inversiones. No obstante, y en aras a la seguridad jurídica, es preferible que figure expresamente en la ley del IS que dichos incentivos no quedan afectados por la tributación mínima o sencillamente que su aplicación no afectará a las empresas que se acojan a los incentivos del REF. Quizá el hecho más notable de la posible implantación de la “imposición mínima” esté en la falta de coordinación entre las instituciones, ya que no debemos olvidar que cualquier modificación en el REF debe ser primero debatida en el Parlamento canario. Con una simple mención en el nuevo art. o en una disposición adicional del IS en el sentido de que la tributación mínima no afecta a las empresas que aplican los incentivos fiscales del REF es más que suficiente para salvaguardar por un lado la integridad de una institución con más de cinco siglos de existencia, reivindicada y actualizada hace solo dos meses, y por otro evitar la negativa tensión actual entre el Gobierno de Canarias y el Gobierno de la Nación. Las declaraciones de ayer de la ministra de Hacienda de que corregirá las interferencias producidas son positivas y vaticinan una pronta y satisfactoria solución al conflicto planteado.
