Recientes Criterios Jurisprudenciales y Administrativos en Materia de Suspención de la ejecutividad de los Actos Administrativos de Naturaleza Tributaria

por Don Antonio Montero Domínguez

En los últimos meses el Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse sobre determinados aspectos trascendentes relativos al mecanismo de la suspensión regulado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, estableciendo en seno de sendos recursos de casación el criterio interpretativo que ha de tenerse en consideración, por parte de los obligados tributarios y por parte de la Administración, a la hora de realizar una correcta utilización y aplicación de la figura. La primera de las sentencias a la que nos referimos es la dictada en fecha 27 de febrero de 2018, en el recurso número 170/2016, en el que la cuestión objeto de análisis y precisada de establecimiento de criterio interpretativo era “(…) Determinar si, interesada por el obligado tributario la suspensión de la ejecución de la deuda que se le reclama, ya en la vía administrativa o económico-administrativa, ya en la jurisdiccional, puede la Administración iniciar el procedimiento de apremio sin que antes haya adoptado una resolución, debidamente notificada, sobre la solicitud de suspensión”.(…)”. La descripción que el TS realiza de lo acontecido es la siguiente: “(…)Así, la secuencia temporal de los actos administrativos dictados y sus consiguientes impugnaciones, de que antes se dejó constancia, permite observar con claridad que la providencia de apremio fue dictada por el órgano de recaudación el 1 de diciembre de 2011, antes por tanto de que se conociera el resultado del recurso de reposición interpuesto por la mercantil de la que la ahora recurrente es sucesora, pues aun decidido éste el 28 de noviembre de 2011, no se notificó hasta el 19 de diciembre siguiente. Al margen de la incógnita en que queda la fuente de conocimiento, para el órgano de recaudación, del contenido de la mencionada resolución, lo cierto es que el dictado de la providencia de apremio se inspira en el error jurídico, persistentemente mantenido desde su adopción hasta la sentencia, de que la interposición del recurso de reposición no suspende la ejecución del acto impugnado, afirmación que, siendo cierta (art. 25.1 RRVA), no posee el valor absoluto que se le atribuye.(…)”. Y añade el TS que “(…) Hay un segundo e incomprensible desfase temporal entre la solicitud ante el TEAC de la medida cautelar, formulada el 21 de diciembre de 2011, y la notificación de la providencia de apremio, el 1 de febrero posterior, trámite que se practica, ya, a sabiendas de que pende de resolución una solicitud de medida cautelar que haría inviable el apremio de la deuda hasta su decisión y notificación.(…)”. La conclusión interpretativa a la que llega el Alto Tribunal es la siguiente: “(…)Con arreglo al artículo 93.1 LJCA , estamos en condiciones de responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en “determinar si, interesada por el obligado tributario la suspensión de la ejecución de la deuda que se le reclama, ya en la vía administrativa o económico-administrativa, ya en la jurisdiccional, puede la Administración iniciar el procedimiento de apremio sin que antes haya adoptado una resolución, debidamente notificada, sobre la solicitud de suspensión”. La respuesta a tal cuestión ha de ser necesariamente negativa. Conforme a lo que se ha razonado, los preceptos sobre cuyo   esclarecimiento nos interroga el auto de admisión deben ser interpretados del modo más favorable a la posibilidad de otorgamiento de la tutela cautelar, en vía administrativa y económico-administrativa  concernidas ambas en este asunto) e igualmente en sede jurisdiccional, en el sentido de que no puede la Administración iniciar la vía de apremio -ni aun notificar la resolución ya adoptada- hasta tanto no se haya producido una resolución, debidamente notificada, sobre la solicitud de suspensión, pues admitir lo contrario sería tanto como frustrar o cercenar toda posibilidad de adoptarla por el órgano competente para ello.(…)”. Nos hemos permitido destacar en negrita la decisión establecida por el Tribunal Supremo que, como puede observarse, supedita la continuación de la acción de la Administración a un previo y expreso pronunciamiento por parte de la misma en relación con la suspensión instada por el obligado tributario. La segunda sentencia a la que vamos a referirnos es la dictada en fecha 21 de diciembre de 2017, recurso 496/2017, en la que el objeto de la polémica era otro. En efecto, en este supuesto la cuestión era “(…)Determinar si, solicitada en la vía económico-administrativa la suspensión de la ejecución del acto reclamado, sin presentación de garantías por imposibilidad de aportarlas, con fundamento en que la ejecución puede irrogar al interesado perjuicios de imposible o difícil reparación, y el órgano llamado a decidir considera que con la documentación aportada no se acredita la posible causación de perjuicios de la expresa índole, puede rechazar directamente la pretensión cautelar o, antes de hacerlo, debe requerir al solicitante para que subsane esa deficiente justificación.(…)”. Como puede observarse, el caso está girando expresamente sobre la suspensión que se solicita con dispensa de garantías y se refiere, más concretamente, a la interpretación que ha de darse a los preceptos reglamentarios que establecen la eventual inadmisión de la solicitud. El TS focaliza su análisis en los siguientes términos: “TERCERO .- En particular, la suspensión con dispensa de garantías por ser la ejecución susceptible de causar perjuicios de difícil o imposible reparación

1. Como ha quedado apuntado, prevista en el artículo 233.4 LGT , es desarrollada por los artículos 39.2.b), 40.2.c), 46 y 47 RRVA.
2. La solicitud de suspensión debe ir acompañada de la documentación que acredite que la ejecución del acto reclamado pueda causar perjuicios de difícil o imposible reparación [artículo 40.2.c) RRVA]. Más en particular, el interesado deberá hacer constar la naturaleza, características y alcance de los perjuicios en que fundamenta la petición [apartado Cuarto.1.6.a) RSEH], acompañando los documentos que acrediten su existencia [apartado Cuarto.1.10.a) RSEH].
3. Si la solicitud de suspensión no está vinculada a una reclamación económico-administrativa anterior o simultánea, carece de eficacia, sin necesidad de un acuerdo expreso de inadmisión (artículo 40.1 RRVA, último párrafo, y apartado Cuarto.4.2.2 RSEH).
4. De apreciarse defectos distintos del anterior, «ya sea en la solicitud o en la documentación que la acompañe», se procederá a su subsanación en el plazo de 10 días (artículo 46.3, en relación con el 2.2, ambos RRVA, y apartado Cuarto.4.2.3 RSEH).
5. Cuando no se atienda al requerimiento de subsanación, procederá el archivo de las actuaciones (apartado Cuarto.4.2.3 RSEH, in fine ). Si, pese a ser atendido, se entienden no subsanados los defectos, la solicitud deberá ser inadmitida (artículo 46.3 RRVA, segundo párrafo).
6. Subsanados los defectos o cuando el trámite de subsanación no haya sido necesario, el tribunal económico- administrativo decidirá sobre la admisión a trámite de la solicitud, y «la inadmitirá cuando no pueda deducirse de la documentación incorporada al expediente la existencia de indicios de los perjuicios de difícil o imposible reparación» (artículo 46.4 RRVA, primer párrafo) o «cuando no pueda deducirse de la documentación incorporada al expediente la existencia de los perjuicios de difícil o imposible reparación» (apartado Cuarto.4.2.4 RSEH).”

Después de realizar un análisis diferencial entre los conceptos de decisión sobre el fondo y de decisión sobre inadmisión, el Tribunal concluye lo siguiente: “(…)3. En particular, el artículo 46 RRVA, apartados 3 y 4, y los apartados Cuarto.4.2.3 y Cuarto 4.2.4 RSEH deben ser interpretados en el sentido de que: Cuando, solicitada en la vía económico-administrativa la suspensión de la ejecución del acto reclamado sin presentación de garantías,   o con dispensa parcial de las mismas, porque la ejecución puede causar al interesado perjuicios de difícil o imposible reparación, y el órgano llamado a resolver considera que con la documentación aportada (que no presenta defecto alguno susceptible de subsanación o cuyos defectos ya han sido subsanados) no se acredita, ni siquiera indiciariamente, la posible causación de esa clase de daños, no procede abrir un incidente de subsanación para solventar esa deficiencia probatoria, sino admitir a trámite la solicitud y desestimarla en cuanto al fondo.(…)”. Por último, vamos a hacer mención a la reciente resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de fecha 28 de junio de 2018, reclamación 6638/2015, en la que expresamente se opera un cambio de criterio del TEAC en relación con los efecto suspensivos del incidente interpuesto por el obligado tributario en los supuestos de denegación de una suspensión al amparo del artículo 44 del Reglamento de Revisión. El TEAC identifica su criterio previo indicando que “(…)Respecto a las solicitudes de suspensión con dispensa total o parcial de garantías que se fundamenten, bien en perjuicios de difícil o imposible reparación, bien en error aritmético, material o de hecho (reguladas en el artículo 46 del RRVA), este Tribunal Central ha señalado en numerosas resoluciones, el mantenimiento cautelar de la solicitud de suspensión en tanto no exista pronunciamiento sobre la misma, por todas las de fecha  28/04/2015 (RG 1991/2014) y 21/07/2016 (RG 6002/2013), citando en esta última la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 28/04/2014 -recurso de casación 4900/2011-,(…)”. Y al analizar la doctrina del TS, el TEAC indica que “(…)De acuerdo con la doctrina anteriormente señalada, en los supuestos de suspensión previstos en el artículo 46.2 del RRVA, la Administración debe esperar siempre a la decisión del Tribunal sobre la admisión o no a trámite de la solicitud de suspensión, para posteriormente, en su caso, iniciar el procedimiento de apremio.(…)”. Sentado ese basamento jurisprudencial, el TEAC, en relación con las consecuencias de la presentación de un incidente de suspensión como consecuencia de la  denegación de una solicitud de suspensión por parte de la Administración, incidente regulado en el artículo 44 del  Reglamento de Revisión, la consecuencia debe ser la siguiente: “(…)Pues bien, en relación con las solicitudes de suspensión en vía económico administrativa con garantías distintas a las previstas en el artículo 233.2 de la LGT de 2003, el artículo 44 del RRVA establece que las mismas suspenden cautelarmente el procedimiento de recaudación, correspondiendo su resolución al Órgano de Recaudación que se determine en la norma de organización específica.  Asimismo, dispone el citado precepto que contra su denegación se puede interponer incidente de suspensión, siendo su resolución competencia del Tribunal que conozca de la reclamación económico administrativa interpuesta contra el acto cuya suspensión se solicita. Y si bien es cierto que nada establece el citado artículo respecto de la suspensión cautelar durante la tramitación del incidente, teniendo en cuenta, primero, que la suspensión se  solicitó en vía económico-administrativa; segundo, que el artículo 44.4 del RRVA prevé expresamente que dicha solicitud “suspenderá cautelarmente el procedimiento de recaudación”; y tercero, que existe una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo señalando que “la Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda de los órganos económico-administrativos”, este Tribunal modificando el criterio mantenido hasta la fecha considera que la suspensión cautelar concedida con la solicitud de suspensión inicial del contribuyente, debe mantenerse hasta la resolución del incidente por el Tribunal Económico-Administrativo competente. No entenderlo así supondría, además de vulnerar el principio de tutela judicial efectiva consagrada en el artículo 24.1 de la Constitución,  poner en mejor lugar a quienes solicitan la suspensión sin aportación de garantía alguna (al amparo del artículo 46 del Reglamento), frente a quienes la solicitan aportando garantías (artículo 44 del Reglamento). Por lo tanto, estando la deuda que nos ocupa en periodo voluntario de pago cuando se solicitó la suspensión, la presentación de esta solicitud suspendió cautelarmente el procedimiento de recaudación en virtud del artículo 44.1 del Reglamento, no pudiendo la AEAT emitir la providencia de apremio (de fecha 01/08/2014) con anterioridad al pronunciamiento del Tribunal Regional que ponía fin a la solicitud de suspensión, pues la suspensión cautelar ha de mantenerse hasta la resolución del incidente (destacar que este se desestimó en resolución fallada el 27/11/2014, notificada el día 5/12/2014).(…)”.

Antonio Montero Domínguez, Inspector de Hacienda del Estado