La Plusvalía Municipal: Situación Actual (1º parte)

Hace unos meses tuvimos ocasión de hacer una reflexión en torno a la situación generada por la muy conocida Sentencia del Tribunal Constitucional de 16 de febrero de 2017, derivada del cuestionamiento de la constitucionalidad de varios preceptos de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en relación con los arts. 107 y 110.4, del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se prueba el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, por posible infracción tanto del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad (art.31 CE), como del derecho de defensa (art. 24 CE), así como la posterior, del mismo Tribunal, de fecha 1 de marzo de 2017, en relación con análogo objeto pero en relación con la Norma Foral 46/1989, de 19 de julio, del territorio histórico de Álava.

“En esta Sentencia la Sala de lo Contencioso Administrativo en Sevilla entraba a analizar lo que ella misma calificó como cuestión principal a dilucidar, que no era otra que determinar si en los casos de venta del inmueble por un valor inferior al de compra……. “

Un hito jurisprudencial posterior lo constituyó la Sentencia de 11 de mayo de 2017, también del Tribunal Constitucional, en la que se declaró, ahora directamente, la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en la medida que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor, Sentencia en la que el Tribunal se remite a los Fundamentos Jurídicos incorporados en las dos previamente dictadas.

Como indicábamos, nuestro comentario de entonces no se dedicó al análisis de las mencionadas Sentencias, suficientemente analizadas (esencialmente las dos primeras y la última por remisión a aquellas), sino al de la doctrina que desde hacía ya algún tiempo venían sosteniendo los Tribunales de Justicia en relación con esta materia.

A tal efecto, el eje de nuestro discurso fué la Sentencia de Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de fecha 19 de enero de 2017, dictada en el recurso 634/2016 (Id. Cendoj 41091330032017100009).

En esta Sentencia la Sala de lo Contencioso Administrativo en Sevilla entraba a analizar lo que ella misma calificó como cuestión principal a dilucidar, que no era otra que determinar si en los casos de venta del inmueble por un valor inferior al de compra, se devenga o no el citado impuesto, al defender la parte recurrente que no ha habido tal incremento a la vista de los precios de compra y venta del inmueble.

Lo primero que se indicaba es que la Sentencia de Juzgado de lo Contencioso-Administrativo que era objeto de la apelación tomó como fundamento la configuración del impuesto municipal de forma objetiva y ajena a los valores de compra y venta del inmueble, para a renglón seguido remitirse de forma directa a la previamente establecida por el propio Tribunal Superior de Justicia.

Esa doctrina aborda el sistema de determinación de la base imponible contenido en el artículo 107 del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, que partía de la base de que en toda transmisión de los terrenos sujetos al impuesto ha habido un incremento de valor; este punto de partida tiene su origen en el axioma del continuado incremento de valor de los terrenos, que fue cierto durante décadas, pero que se ha visto alterado un los últimos años.

A juicio de la Sala, el incremento de valor experimentado por los terrenos de naturaleza urbana constituye el primer elemento del hecho imponible, de manera que si no se existiera tal incremento no se generaría el tributo, aun a pesar de la regla contenida en el citado artículo 107 para la determinación del cálculo de la cuota.

“ a juicio del Tribunal, faltaría el elemento esencial del hecho imponible, no pudiendo surgir, por ende, la obligación tributaria, lo que en definitiva se traduce en un supuesto de no sujeción”

Y es que, a juicio del Tribunal, faltaría el elemento esencial del hecho imponible, no pudiendo surgir, por ende, la obligación tributaria, lo que en definitiva se traduce en un supuesto de no sujeción, argumentando, y esto es trascendente, que la solución al problema no puede ni debe resolverse tomando en consideración exclusivamente el método de cálculo en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica.

Y si esto es así cuando no ha existido incremento de valor, también ha de predicarse esta solución para el caso de que el incremento haya sido inferior a la resultante de aplicar la regla de cálculo de la ley.

Más aún, esa doctrina llegó a anticipar lo que posteriormente ha acontecido: si hubiese de primar la aplicación objetiva de la regla de cálculo establecida en el reiterado artículo 107, éste habría de ser considerado inconstitucional.

Las conclusiones de ésta exégesis son claras:

• Si se acredita y prueba que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos o reales incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo.
• La base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos, que ha de prevalecer sobre lo que resulte de la aplicación de las reglas del artículo 107, que sólo resultarán aplicables cuando aquel sea superior, siendo totalmente invocable la jurisprudencia anterior sobre la prevalencia de los valores reales, pudiendo acudirse incluso a la tasación pericial contradictoria.

El Tribunal afirma que cuando la transmisión se efectúa por valor inferior al de adquisición, el titular sufre una pérdida económica y por tanto el supuesto no es subsumible en el hecho imponible del impuesto, pero a continuación añade un elemento absolutamente fundamental, también reiterado por la jurisprudencia: la carga de la prueba de la minusvaloración de los bienes recae de forma clara y precisa sobre el interesado, sobre el contribuyente, que es quién debe realizar el esfuerzo de acreditar tal circunstancia, no siendo suficiente a tales efectos remitirse al mero valor recogido en las escrituras de compraventa y/o a informes contables para acreditar dicha realidad, siendo una prueba que se considera adecuada la pericial que establezca la tasación que pudiera ilustrar claramente sobre el valor de bien en orden a concretar la existencia, o no, del incremento objeto de gravamen.

En el momento de elaborar aquellas líneas, lo que pretendíamos con nuestra opinión era poner de manifiesto que, a pesar de la novedad que supuso la declaración de inconstitucionalidad a que hemos hecho referencia al principio, el asunto de fondo ya había sido lo suficientemente analizado y centrado por los Tribunales de Justicia, consolidando un argumentario que, a la postre, enlaza con la expulsión del ordenamiento de los preceptos forales afectados por dicha declaración, señalados más arriba sin perjuicio de la también necesaria adaptación de la norma estatal.

Pero dicho lo anterior, toca ahora actualizar la situación generada por el propio Tribunal Constitucional como consecuencia de la expulsión del ordenamiento jurídico de los preceptos que hemos citado al inicio de estas notas, y es que en sentencia de 9 de julio de 2018 (STS 2499/2018; Cendoj 28079130022018100170), que traemos a colación en este momento fue dictada en el recurso de casación 6226/2017 (número de resolución 1163/2018), el Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la interpretación y consecuencias que de las Sentencias del Tribunal Constitucional han de derivarse (el conjunto jurisprudencial que es objeto de esta interpretación lo constituyen las STC 26/2017, 37/2017, 59/2017 y 72/2017), según su criterio, habida cuenta, además, de las dudas que se habían suscitado como consecuencia de la interpretación que de éstas últimas sentencias estaban los Tribunales de Justicia.

Sirva como ilustración de dicha interpretación la que se describe en el recurso de casación que estamos comentando, en atención a la cual los Tribunales Superiores de Justicia “(…) han venido anulando sistemáticamente las liquidaciones dictadas en relación con el IIVTNU -con independencia de que las mismas se hubieran practicado sobre la base de situaciones expresivas o inexpresivas de capacidad económica-, en cuanto que giradas «en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, cuyo resultado -al decir de estos Tribunales- no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal (comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos…) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado, pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza, esto es, “dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento”, determinación que el Constitucional insiste queda reservada al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho, que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, que en definitiva han determinado la declaración de inconstitucionalidad» [ sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de julio de 2017 (rec. de apelación 783/2016), FD 3º].(…)”.

“ La cuestión es, tal y como se refleja en la literalidad del auto, extremadamente relevante, en la medida en que como consecuencia de los fallos del TC se generó una grave duda sobre la legalidad de las autoliquidaciones practicadas por el contribuyentes y/o de las liquidaciones practicadas por la Administración y, por ende, de los procedimientos que se encuentran en tramitación en estos momentos, en relación con la prosecución y terminación de los mismos “

La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 21 de noviembre de 2017, y la Sección de admisión de la Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 5 de febrero de 2018, en el que aprecia que concurre en el recurso de casación la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia prevista en el apartado 2.b) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), precisando que la cuestión que presenta ese interés es la siguiente:

«Determinar si, para garantizar la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ), la igualdad en la aplicación de la ley ( artículo 14 de la Constitución ) y el respeto de la reserva de ley en materia tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 y 2 de la Constitución ), la inconstitucionalidad de los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica».

La cuestión es, tal y como se refleja en la literalidad del auto, extremadamente relevante, en la medida en que como consecuencia de los fallos del TC se generó una grave duda sobre la legalidad de las autoliquidaciones practicadas por el contribuyentes y/o de las liquidaciones practicadas por la Administración y, por ende, de los procedimientos que se encuentran en tramitación en estos momentos, en relación con la prosecución y terminación de los mismos.

En pocas palabras: si existía cobertura legal para autoliquidar, liquidar e incluso comprobar el Impuesto.

El eje de la interpretación que ahora realiza el TS gira sobre la STC 59/2017, reseñando el propio TS varias precisiones contenidas en ésta última, que por su claridad reproducimos a continuación, subrayando nosotros las partes que consideramos esenciales:

“(…) «a) El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión. Deben declararse inconstitucionales y nulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, ” únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica” ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5).

b) Como apunta el Fiscal General del Estado, aunque el órgano judicial se ha limitado a poner en duda la constitucionalidad del artículo 107 LHL, debemos extender nuestra declaración de inconstitucionalidad y nulidad, por conexión ( art. 39.1 LOTC ) con los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, al artículo 110.4 LHL, teniendo en cuenta la íntima relación existente entre este último citado precepto y las reglas de valoración previstas en aquellos, cuya existencia no se explica de forma autónoma sino solo por su vinculación con aquel, el cual “no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene” [ SSTC 26/2017, FJ 6 , y 37/2017 , FJ 4 e)]. Por consiguiente, debe declararse inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5).

c) Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana ( SSTC 26/2017, FJ 7 ; y 37/2017 , FJ 5)».(…)”.

De la lectura de esas precisiones del TC, el TS extrae una consecuencia clara:

“(…) el máximo intérprete de nuestra Constitución deja muy claro que los artículos 107.1 , 107.2 a ) y 110.4 , todos ellos del TRLHL, son inconstitucionales y nulos, «pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor». Con lo que parece estar haciendo una declaración parcial de inconstitucionalidad, en tanto que recalca asimismo que el IIVTNU «no es, con carácter general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual», sino que «[l]o es únicamente en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica»(…)”, para añadir que

“(…) por lo que, en principio, puede pensarse que en los casos en los que se acredite un aumento de valor del terreno al momento de la transmisión, al menos los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL resultan aplicables por los órganos de la Administración o de la jurisdicción contencioso-administrativa.(…)”.

A la vista del argumentario de los TSJ, el TS afirma de manera contundente que

“(…)

(1) ni en la STC 59/2017 se declara la inconstitucionalidad total o absoluta de todos los preceptos mencionados en el fallo que, en consecuencia, no han quedado -o, al menos, no todos ellos ni en la totalidad de los supuestos en los que resultan aplicables completamente expulsados del ordenamiento jurídico;

(2) ni puede afirmarse que, a día de hoy, la prueba de la existencia o no de plusvalía susceptible de ser sometida a imposición y el modo de llevar a cabo la cuantificación del eventual incremento de valor del terreno carecen de la debida cobertura legal en contra de las exigencias que dimanan de los principios de seguridad jurídica y de reserva de ley tributaria ( artículos 31.3 y 133.1 CE );

(3) ni es cierto que dicha valoración de la prueba y la determinación del importe del eventual incremento de valor del terreno no pueden corresponder al aplicador del Derecho ;

(4) ni, en fin, resulta acertado concluir que, hasta tanto se produzca la intervención legislativa que ha reclamado el máximo intérprete de la Constitución en la STC 59/2017 , no cabe practicar liquidación alguna del IIVTNU (o, procede, en todo caso, la anulación de las liquidaciones y el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones correspondientes al IIVTNU, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación reveladora de capacidad económica).(…)”.

El Tribunal Supremo establece de forma palmaria las siguientes conclusiones:

“(…) De la interpretación del alcance de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC 59/2017 que acabamos de efectuar (parcial en lo que se refiere a los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL y total en relación con el artículo 110.4 del TRLHL) resultan, en esencia, tres corolarios:

(1) primero, anulada y expulsada definitivamente del ordenamiento jurídico la prohibición que tenían los sujetos pasivos de probar la inexistencia de incrementos de valor en la transmisión onerosa de terrenos de naturaleza urbana ex artículo 110.4 del TRLHL, puede el obligado tributario demostrar que el terreno no ha experimentado un aumento de valor y, por ende, que no se ha producido el nacimiento de la obligación tributaria principal correspondiente al IIVTNU;

(2) segundo, demostrada la inexistencia de plusvalía, no procederá la liquidación del impuesto (o, en su caso, corresponderá la anulación de la liquidación practicada o la rectificación de la autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución); y

(3) tercero, en caso contrario, habrá de girarse la correspondiente liquidación cuantificándose la base imponible del impuesto de conformidad con lo previsto en los artículos 107.1 y 107. 2 a) del TRLHL (que, según hemos dicho, han quedado en vigor para los casos de existencia de incremento de valor). En relación con este último supuesto, esta Sala es consciente de que pudieran darse casos en los que la plusvalía realmente obtenida por el obligado tributario fuera tan escasa que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL pudiera suscitar dudas desde la perspectiva del artículo 31.1 CE . La cuestión, sin embargo, no se nos ha planteado aún y tampoco ha sido resuelta por el Tribunal Constitucional en la STC 59/2017 .(…)”.

En relación con la carga de la prueba, se afirma en la Sentencia que:

1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido.

2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo:

(a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla.

(b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios.

(c) emplear cualquier otro medio probatorio ex artículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

3.-Aportada por cualquier medio por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.

Como corolario de sus argumentos, el TS establece los siguientes criterios interpretativos sobre los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4, todos ellos del TRLHL, a la luz de la STC 59/2017:

“(…) 1º) Los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial . En este sentido, son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar, por cualquiera de los medios que hemos expresado en el fundamento de derecho Quinto, que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE

2º) El artículo 110.4 del TRLHL, sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017 , «no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene», o, dicho de otro modo, porque «imp[ide] a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7 , y 37/2017 , FJ 5)». Esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017 , la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.(…)”.

Como puede observarse, la aclaración resulta trascendente para todos los operadores jurídicos, tanto contribuyentes como Administración Local, muy especialmente para ésta última, en la medida en que el TS, según nuestro entender, desactiva con su interpretación la que pudiera hacerse en relación con la falta de cobertura legal para que la tributación por este concepto sea factible, eso sí, dentro de los parámetros que han sido establecidos por la misma sentencia comentada.