¿Puede la administración tributaria exigir algún tipo de responsabilidad al asesor fiscal en caso de fraude fiscal de su cliente?La respuesta a esa primera pregunta es afirmativa: la Administración tributaria puede exigir responsabilidad a toda aquella persona -por tanto, también a un asesor fiscal- que haya colaborado con el obligado tributario en un fraude fiscal.¿Qué se entiende por fraude fiscal del obligado tributario a estos efectos?Contestando a este nuevo interrogante, se puede decir que la actuación fraudulenta del obligado fiscal puede consistir en haber cometido una infracción tributaria por no haber liquidado correctamente una deuda tributaria o puede consistir en tratar de eludir la acción recaudatoria ocultando bienes para evitar su ejecución por la Administración tributaria.Y ¿cuándo se entiende que se ha colaborado en una infracción tributaria? Para que haya responsabilidad por haber colaborado en una infracción tributaria, lo primero que tiene que haber es una infracción tributaria. Habrá infracción tributaria cuando el obligado tributario haya sido sancionado por la Administración tributaria por no haber cumplido correctamente una obligación tributaria (infracción que, normalmente, consistirá en una falta de ingreso, pero no necesariamente pues puede ser también una infracción de una obligación formal).En segundo lugar, se requiere que haya habido colaboración de un tercero -en este caso, el asesor fiscal- en la comisión de esa infracción tributaria del obligado tributario.¿Y qué se entiende por colaboración?La normativa tributaria no define ese concepto de colaboración por lo que la doctrina y la jurisprudencia están de acuerdo en identificar ese concepto de colaboración con las formas de participación en los delitos definidas en el Código Penal como son la coautoría, la cooperación necesaria y la complicidad.Por tanto, se considerara que se ha colaborado en una infracción tributaria cuando el tercero distinto del obligado tributario haya participado en la realización de los hechos en que consiste la infracción (coautor) o haya colaborado con el obligado tributario realizando un acto sin el cual esa infracción no hubiera sido posible (cooperador necesario) o haya colaborado con un acto anterior o simultáneo (cómplice).¿Por qué se acude al Código Penal para definir el concepto de colaboración en una infracción tributaria que es administrativa?No hay en la norma tributaria ni tampoco en la normativa administrativa general una regulación de las formas de participación en las infracciones administrativas. La única norma que regula formas de participación en infracciones es el Código Penal.¿Sería posible la colaboración por omisión?La colaboración requiere acción, no siendo posible en estos casos la colaboración por omisión. La Ley General Tributaria requiere que se sea “causante” o “colaborador activo” en la infracción. Esta exigencia legal de excluye las formas de participación por omisión (por haber dejado de hacer).¿Puede haber colaboración por negligencia? La norma tributaria no dice nada al respecto. Ahora bien, si tenemos en cuenta esa referencia a la colaboración y al hecho de que las formas de participación del Código Penal requieren dolo, habría que concluir que el tercero que colabora con el obligado tributario en una infracción tiene que haber tenido dolo, esto es, conocimiento y voluntad (conocía que estaba participando en una infracción tributaria y quería hacerlo), no siendo suficiente con la mera negligencia.¿En qué consiste la responsabilidad en que se incurre? La consecuencia lógica de la colaboración en una infracción sería la imposición de otra sanción al colaborador. Así ocurre, por ejemplo, en el ámbito penal. Pero no es la respuesta del ordenamiento tributario. A la norma tributaria no le preocupa castigar al colaborador imponiéndole una sanción. Lo que le importa es asegurar el cobro de la deuda tributaria. Para ello, al colaborador en la infracción no le impone una sanción propia por esa conducta infractora sino que le hace responsable solidario del cobro de la deuda tributaria del obligado tributario y de la sanción impuesta a aquél.Esta solución que ofrece el ordenamiento tributario es más beneficiosa para el colaborador que lo que sería la imposición de una sanción. ¿Por qué? Pues porque si el obligado tributario paga la deuda y la sanción, no se produce ninguna consecuencia desfavorable para el colaborador, a diferencia de lo que ocurriría si lo que se impusiera fuera una sanción propia e independiente de la del obligado tributario.¿Y si el obligado tributario no paga la deuda ni la sanción?En tal caso, el colaborador puede acabar haciendo frente con su patrimonio a esa deuda y sanción de otro. Ahora bien, para esos casos, existe el llamado derecho de repetición, esto es, la posibilidad de exigir al obligado tributario -por vía civil- el reintegro de lo pagado por él a la Administración tributaria. Como dice la propia Ley General Tributaria, ese derecho de reembolso se regirá por las normas civiles. Desde luego no ofrece duda la posibilidad de reclamar el reintegro de la deuda tributaria pues esta nace del hecho imponible y éste sólo ha sido realizado por el obligado tributario, nunca por el colaborador. Lo que ofrece dudas es la posibilidad de exigir el reintegro de la sanción. Es cierto que la sanción, impuesta al obligado tributario, habría sido pagada por el colaborador, lo que justificaría la acción de reembolso. La duda puede surgir respecto de la posibilidad de exigir el reintegro de la sanción. Cierto es que la sanción se impuso al obligado tributario pero también lo es que en la infracción participó el colaborador por lo que, no siendo ajeno al hecho generador de la sanción, puede haber dificultades para exigir el reintegro.¿Cuáles han sido los supuestos más frecuentes de exigencia de responsabilidad por colaboración en una infracción?Analizando la jurisprudencia de los últimos años, podría decirse que el supuesto tipo viene a ser el del emisor de una factura falsa que es declarado responsable por colaborar en la infracción tributaria de otro. La cuestión más controvertida ha sido la de la posibilidad de derivarle responsabilidad por la sanción al colaborador cuando éste ha sido sancionado también en su propia comprobación, considerándose que, en tales casos, se infringe el principio non bis in ídem que prohíbe la imposición de más de una sanción por los mismos hechos.¿Presenta alguna particularidad la derivación de responsabilidad al asesor fiscal? Sí. En el caso de que el obligado tributario haya actuado asesorado por un profesional se plantea la duda acerca de a quien debe imponerse la sanción. Desde la óptica del obligado tributario, se suele invocar que éste ha actuado de forma diligente al haber acudido a un profesional para que le asesorara y que ha actuado siguiendo su consejo. Desde ese punto de vista, se defiende que la sanción debería imponerse, en su caso, al asesor pero no al obligado tributario al no haber en su actuación dolo ni negligencia. Frente a esa posición se puede invocar que la relación jurídica tributaria se produce sólo y exclusivamente entre la Administración tributaria y el obligado tributario sin que esta relación se pueda modificar por pactos entre particulares. Además, en el obligado tributario también cabe advertir al menos cierta falta de diligencia, una culpa in eligendo por haber elegido mal a su asesor. A todo lo anterior podría añadirse que, de no hacerse así, se estaría convirtiendo a la Administración tributaria en el juez entre el obligado tributario y su asesor, decidiendo sobre quien de los dos tomó la decisión y en quien cabe encontrar negligencia. Por tanto, resulta más acertado -y esta es la tesis dominante- imponer la sanción al obligado tributario que fue quien realizó los hechos (asesorado o no) y que sea éste el que, con posterioridad, en su caso exija la correspondiente responsabilidad al asesor fiscal al amparo de la normativa -y con arreglo a los parámetros determinados por la jurisprudencia- para la exigencia de responsabilidad por errores profesionales.Finalmente, ¿cuándo hay colaboración en la elusión de la acción recaudatoria?La acción recaudatoria se puede eludir ocultando o transmitiendo bienes del patrimonio del obligado tributario o mediante el levantamiento de embargos, garantías o medidas cautelares acordados sobre dichos bienes.La colaboración también debe ser activa aunque en este caso la norma no lo diga de forma expresa pero así se desprende de la descripción de las conductas.En este caso la principal particularidad se encuentra en que la responsabilidad no alcanza a la totalidad de la deuda del obligado tributario sino sólo hasta el importe del valor de los bienes que se hubieran podido enajenar por la Administración para hacerse pago de la deuda.Artículo 42.1.a) LGT, Artículo 42.2 LGT , Artículo 42.1.a) LGT, Artículo 41.6 LGT, Artículo 17.1 LGT, Artículo 17.5 LGT, Artículo 42.2 LGT
